Sahte (naylon) fatura, 213 Sayılı vuk’un 359. maddesine göre gerçekte herhangi bir hukuki ilişki bulunmadığı halde düzenlenen fatura olarak tanımlanabilir.
Sahte belge veya fatura kullanma suçunun (naylon fatura kullanma) maddi unsurları açısından Yargıtay ayrıntılı kriterler belirlemiştir:
Sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen bir fiildir. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir (VUK md.359).
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belgeyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir. Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.(YCGK-2014/366K.)
Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur. Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte fatura düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir (YCGK-K:2019/567).
Sahte Fatura Kullanma ve Düzenleme Suçunda Yargılama
Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçunun oluşabilmesi için tanzim edilen sahte faturaların kanunda öngörülen zorunlu bilgileri içermesi gerekir. Yani, bir evrakın fatura sayılabilmesi için zorunlu olan bilgiler yoksa, o evrak sahte fatura düzenleme veya kullanma suçuna vücut vermez. Bu nedenle, hukuka aykırı bir şekilde düzenlenenn faturaların aslı veya onaylı örnekleri mutlaka yargılama dosyasına getirtilerek incelenmelidir.
Sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, failin çoğunlukla bir veya birden fazla kişiyle ilişkiye girmesine neden olur. Soruşturma veya kovuşturma sürecinde fail dışında faturaları kullananlar tespit edilmeli, faturaları failden alıp almadıkları veya ne şekilde aldıkları konusunda ifadelerine başvurulmalıdır.
Sanığın inkarı halinde mutlaka faturalardaki imza ve yazıların sanığa ait olup olmadığı hususunda imza incelemesi yaptırılmalıdır.
Etkin Pişmanlık Ceza İndirimi
VUK 359. maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Yukarıdaki belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır (VUK m.359).
Zincirleme Suç Hükümleri
Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede düzenlenen sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu ile maddede yer alan diğer suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43. maddesi uygulanır. Örneğin, 2020, 2021 ve 2022 yıllarında ayrı ayrı her yıl sahte fatura düzenleme veya kullanma suçları işleyen sanık, her yıl için ayrı bir şekilde cezalandırılmayacak, tek suç işlemiş gibi cezalandırılarak belirlenen cezası zincirleme suç hükümleri gereği 1/4’ten 3/4’e kadar arttırılacaktır.
Aynı takvim yılı içinde değişik zamanlarda tek suç işleme kararı ile işlenen birden fazla sahte fatura düzenleme veya kullanma suçları hakkında da zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanacaktır.
Aynı beyanname dönemi içerisinde birden fazla sahte fatura düzenlenmesi veya kullanılması halinde zincirleme suç hükümleri uygulanamaz. Örneğin, 2023 yılının Ocak ayına ilişkin 10 adet sahte fatura kullanılması halinde aynı beyanname döneminde birden çok sahte fatura kullanıldığından sanık hakkında zincirleme suç hükümleri (TCK m.43) uygulanamayacaktır. Bu durumda sanık hakkında sadece tek suçtan ceza davası açılacaktır.
Özellikle belirtelim ki; hukuki veya fiili kesintinin varlığı halinde zincirleme suç hükümleri değil; gerçek içtima hükümleri uygulanacaktır. Örneğin, 01.01.2023 yılında işlenen bir sahte fatura kullanma fiili nedeniyle 01.01.2024 tarihinde iddianame düzenlendikten sonra 01.02.2014 tarihinde işlenen diğer sahte fatura kullanma fiili nedeniyle zincirleme suç hükümleri uygulanamayacaktır. Çünkü iddianame düzenlenmesiyle hukuki kesinti meydana gelmiştir. Bu durumda fail her iki fiili için ayrı ayrı cezalandırılacaktır.
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma Suçu (VUK md.359/a-2)
Yargıtay Ceza Genel Kurulu’nun içeriği itibariyle yanıltıcı belge kullanma suçunun maddi unsuru ile ilgili değerlendirmesi şu şekildedir:
Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 Sayılı Kanunun 359. maddesinde; “Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir” şeklinde tanımlanmıştır.
Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi,Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi.
İçeriği itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.
Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının “Vesikalar” başlıklı Üçüncü kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 Sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir(YCGK-K.2014/366 K.).
Sahte Belge (Evrak) ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanma ve Düzenleme Arasındaki Fark
Ceza hukukunda evrakta sahtecilik suçları genel olarak özel belgede sahtecilik (TCK md. 207) ve resmi belgede sahtecilik suçu (TCK md.204) olmak üzere iki çeşittir.
Vergi suçları arasında VUK md.359/b’de yer alan sahte belge düzenleme ve kullanma suçu, TCK’daki genel evrakta sahtecilik suçlarının özel kanunda düzenlenmiş biçimidir. Vergi Usul Kanunu (VUK) özel bir kanun niteliğinde olduğundan, belgede sahtecilik teşkil eden vergi suç ve cezaları açısından TCK hükümleri değil, VUK md.359/b hükümleri uygulanır.
Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu, gerçek bir işlem veya durum mevcut olmadığı halde bunlar varmış gibi sahte belge düzenlenmesi veya kullanılmasıyla oluşan bir vergi suçudur.
Uygulamada çoğu zaman vergi suçlarının genel mahkemelerde yapılan yargılamalarında “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/a-2) ile “sahte belge düzenleme veya kullanma suçu” (VUK md.359/b) hükümleri birbirine karıştırılmaktadır. İki suç arasındaki temel fark şudur: Gerçek bir işlem veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgelere sahte belge ; gerçek bir işlem veya duruma dayanmakla birlikte bu işlem veya durumu nitelik veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelere de muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge denilmektedir.
Vergi Kaçakçılığı Suçlarında Mütalaa Şartı (VUK md.367)
Yargıtay’a göre, vergi idaresinin mütalaası alınmadan başlayan ceza davaları hakkında “durma kararı” verilerek vergi idaresinin mütalaa vermesi beklenmelidir. Vergi idaresinin bu şekilde vereceği mütalaalar ceza yargılamasında diğer deliller gibi takdiri delil mahiyetindedir.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 Sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkan dahilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.
Vergi Suçları İncelemesi Nasıl Yapılır? Raporlar Nasıl Yazılır?
Vergi suçları incelemesi, vergi kaçakçılığı veya sahte fatura düzenleme ve kullanma şeklindeki vergi suçlarının ispatı açısından önemli bir araç olarak kullanılmaktadır. Vergi suçlarının ortaya çıkarılmasına dönük vergi incelemesi müfettişler tarafından yapılmaktadır.
Vergi incelemesi, vergi dairesinde veya işyerinin müsait olması şartıyla işyerinde yapılabilir (VUK m.139). Özellikle, vergi mükellefi incelemenin işyerinde yapılmasını istiyorsa, talebini ilgili Grup Başkanlığı’na bildirmelidir.
İncelemeyi yapan vergi müfettişi, genellikle defterlerin ibrazı için mükellefe yazı tebliğ eder. Gerekli gördüğünde gelir ve giderlere ait fatura, senet, bordro, makbuz vb. her türlü belgenin genellikle 15 gün içinde ibraz edilmek üzere mükellefe süre verir. Mükellefler, inceleme memurlarının çalışması için uygun ortamı sağlamak ve inceleme kapsamındaki taleplerini yerine getirmek zorundadır (VUK m.256, m.257).
Vergi müfettişi, hakkında inceleme yapılan mükellefle işlem yapan tüm gerçek ve tüzel kişilerden bilgi ve belge isteyebilir. Gerekirse ilgili kişilerin ifadesine başvurabilir (VUK m.148, m.257). Vergi müfettişi, vergi suçlarının ortaya çıkarılması amacıyla pos cihazı kullanılarak kredi kartıyla yapılan çekimleri kart sahibine ulaşarak araştırır. Kart sahiplerinin bu çekimleri hangi amaçla yaptığına dair tek tek ifade alır. Vergi müfettişi, BA-BS/BS-BA formlarını karşılaştırır, alım/satım ilişki ağının hukuka uygun olup olmadığını denetler. Mükellefin belge basım işlemlerini yapan kurumlar dahi incelenebilir. Şirket ortak veya müdürlerinin, diğer şirketlerdeki ortaklıkları ve müdürlükleri tek tek incelenir.
Vergi incelemesi yapılacak şirketin tasfiye edilmiş olması, yani kapatılmış olması inceleme yapılmasına engel değildir. Kapatılan şirketlerin yetkili temsilcisinin ikamet adresine defter/belge/bilgi isteme yazısı tebliğ edilir. Bu yazı tebliğ edilemezse, inceleme, tarh dosyası, GİB İntranet ve diğer harici veriler kullanılarak yapılır.
Vergi suçları nedeniyle ceza davası açılabilmesi için vergi idaresi tarafından “vergi tekniği raporu” ve “vergi suçu raporu” olmak üzere iki tür rapor tanzim edilir:
• Vergi Tekniği Raporu: Vergi tekniği raporu, mükellefin yaptığı iş ve işlemleri, girdiği ticari ilişkileri, incelenen defter ve belgelerden edinilen bilgileri teknik açıdan analiz ederek usulsüzlük olup olmadığını tespit eden bir rapordur.
• Vergi Suçu Raporu: Vergi suçu raporu, vergi incelemesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporu değerlendirilerek hazırlanır. Vergi suçu raporu, mükellefin usulsüz işlemlerinin suç oluşturup oluşturmadığı, suç oluşturuyorsa suçun unsurlarının neler olduğu ve ne şekilde oluştuğu konusunda hukuki bir değerlendirme içeren bir rapordur. İşlenen suç, vergi suçu raporuyla açıklığa kavuşturulduğunda savcılığa suç duyurusu süreci başlatılır.
Vergi idaresi tarafından usulüne uygun bir şekilde hazırlanmış “vergi tekniği raporu” ile “vergi suçu raporu” olmadan mükellef hakkında vergi suçu nedeniyle ceza davası açılamaz.
Vergi Kaçakçılığı, Sahte Fatura Düzenleme/Kullanma Suçunun Cezası
Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 18 aydan 5 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/a-1 ve 2):
• Hesap ve muhasebe hilesi yapma suretiyle,
• Yasal olmayan defter (çift defter tutma) ve belgelere kayıt suretiyle,
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına sahte hesap açma suretiyle,
• Defter, belge ve kayıtları tahrif etme veya tahrif edilen belgeyi kullanma suretiyle,
• Usulüne uygun istendiği halde vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi (defterlerin gizlenmesi) suretiyle,
• Muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma suretiyle.
Aşağıdaki şekillerde işlenen vergi kaçakçılığı suçlarının cezası 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/b):
• Defter ve belgeleri yok etme suretiyle,
• Defter sayfalarını değiştirme veya yok etme suretiyle,
• Sahte belge (fatura vb.) düzenleme ve kullanma suretiyle.
Aşağıdaki şekillerde işlenen sahte belge basma veya bilerek kullanma şeklindeki vergi suçlarının cezası 2 yıldan 8 yıla kadar hapis cezasıdır (VUK md.359/c):
• Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, böyle bir anlaşması olmadığı halde basmak suretiyle işlenen vergi kaçakçılığı suçu,
• Yetkisiz kişilerin bastığı ve Vergi Usul Kanunu uygulamasına esas olan bu belgeleri bilerek kullanmak şeklindeki vergi kaçakçılığı suçu.
Adli Para Cezasına Çevirme, Erteleme ve Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması
Adli para cezası, işlenen bir suça karşılık hapis cezasıyla birlikte veya tek başına uygulanabilen bir yaptırım türüdür. Vergi kaçakçılığı suçlarının ceza miktarı nedeniyle hükmedilen hapis cezası, adli para cezasına çevrilemez.
Hükmün Açıklanmasının Geri Bırakılması sanık hakkında hükmolunan cezanın belli bir denetim süresi içerisinde sonuç doğurmaması, denetim süresi içerisinde belli koşullar yerine getirildiğinde ceza kararının hiçbir sonuç doğurmayacak şekilde ortadan kaldırılması davanın düşmesine neden olan bir ceza muhakemesi kurumudur. Vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle verilen hapis cezası hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılması (hagb) kararı verilmesi mümkündür.
Erteleme, mahkeme tarafından belirlenen cezanın cezaevinde infaz edilmesinden şartlı olarak vazgeçilmesidir. Vergi kaçakçılığı suçu nedeniyle hükmedilen hapis cezasının ertelenmesi de mümkündür.
